一项合并会计报表案例引发的思考

财政部财政科学研究所 李艳西

我国的合并会计报表准则尚未正式颁布，现在企业执行的是1995年财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》 但在合并会计报表实务中发生的某些特殊情形仍然没有制度可循。本文要讨论的就是一例特殊实务：某家上市公司编制合并会计报表时，其合并范围相对上年发生了变化，以前年度被纳入合并范围的子公司A从当年起不再是会计报表的合并对象，由此产生的问题是子公司A以前年度与母公司、其他子公司之间内部交易产生的未实现销售利润应如何处理。特别是子公司A曾与子公司B有一笔固定资产交易，形成的内部利润高达2000万元，属于重大事项。该公司在以前年度合并报表时对此进行了抵销，而当年子公司A不在合并范围，那么子公司B购入的该项固定资产所含的2000万元内部销售利润是否仍是末实现销售利润?是否还需要抵销?该家公司就此征询会计业内人士时，产生了两种意见。有的人认为“皮之不存，毛将焉附”?内部交易的一方都已经不存在于企业集团了，集团内部交易转变为集团外交易，抵销的对象既已消失，逞论抵销?有的人认为内部交易的一方虽然退出，但该固定资产并末退出企业集团，其所含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销。由于遍寻我国会计制度，未见有关规定或解释，本文试图通过分析合并会计报表理论，对这类特殊情形作出一个合理的职业判断。

为方便讨论，先假设：(1)某企业集团的合并会计报表的合并范围是母公司、全资子公司A、全资子公司B；(2)固定资产交易是不计提折旧的固定资产交易；(3)母公司收回对全资子公司A的全部投资，便会资子公司A完全退出该企业集团。

在一般情形下，母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用，这种企业集团内部的固定资产购销活动形成了固定资产价值包含有末实现内部销售利润。根据《合并会计报表暂行规定》应编制抵销分录，借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“固定资产原价”；在该固定资产的使用期内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资产原价中所包含的末实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止，应编制的抵销分录是借记“年初末分配利润”，贷记“固定资产原价”，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的末实现内部销售利润。

在特殊情形下，该项内部交易的对象——固定资产没有退出企业集团，但交易主体双方中销售方退出了企业集团或者说不在会计报表的合并范围之内，该项固定资产原价中包含的内部销售利润是否视作已实现呢?假设存在两种情形：

一、该项交易是子公司A与母公司之间的交易，子公司A是销售方，母公司是购买方

在子公司A尚属于企业集团的合并范围时，这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，是相当于企业内部自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现利润，因此必须抵销销售方——子公司A计入利润表中的因该内部销售确认的收益，同时必须抵销购买方——母公司计入资产负债表中的固定资产原值中包含的子公司A作为利润确认的那一部分数额；当子公司A不再属于企业集团的合并范围时，