美国会计危机对我国会计准则制定模式的启示

魏文君 夏文贤 中国财经网

摘要：笔者认为美国会计准则制定模式不适应其经济环境的变化是最近所产生一系列会计丑闻的原因之一。文章对改进我国会计准则制定模式提出了建议。

一、美国会计危机引发的关于会计准则制定模式的争论

以安然事件为导火索的美国会计危机引发了关于会计准则制定模式的争论。主要表现在：第一，安然、世通等公司由于会计丑闻而破产，社会公众纷纷指责政府监管不力，并强烈要求政府介入，这再次引发了对美国会计准则制定机构的争论。其争论的焦点在于会计准则完全由FASB制定是否适合？SEC在准则制定中应发挥怎样的作用？第二，这次会计危机中，现行准则体系在关联交易、特殊目的实体（SPE）、金融工具市场风险等方面所暴露出来的突出问题使得FASB在准则制定上的独立性和准则制定的效率受到广泛的指责；第三，虽然美国会计准则在内容上星世界上最具体和详细的，但安然、施乐等公司却通过“交易设计”和“组织创新”等手段轻易地逃避了准则的约束而达到粉饰会计报告的目的，这使得美国以具体会计规则为基础的准则制定基础受到了前所未有的冲击。

我们认为会计准则（这里指通用的会计规则）制定模式是由准则制定机构、制定程序和制定基础三要素相互结合所形成的具有内在关系的统一体。其中，制定机构要素解决的是准则制定权的安排问题；制定程序要素解决的是准则制定过程的控制问题；制定基础要素解决的是制定会计准则时是以基本原则还是以具体规则为指导原则的问题。如果将会计准则制定模式比喻为一架飞机，则三者的关系如同飞机的“一体两翼”。其中，制定机构是主体，制定程序和制定基础是两翼。制定程序控制飞机的“速度”（准则制定效率）和“姿态”（制定机构的独立性），制定基础控制飞行的“方向”（准则制定的指导原则）。

由此可见，美国会计危机的发生与其会计准则制定模式所存在的问题有着一定的联系。但要把握两者的关系或相互影响必须对会计准则制定模式诸要素内在的逻辑关系作进一步的分析。

二、准则制定模式诸要素的不均衡状态是美国会计危机产生的原因

准则的制定需要社会的价值判断，准则的制定过程表现为一项政治过程或社会选择过程，最终的会计准则都表现为一份公共合约。根据阿罗定理，在个人对会计准则的偏好不一致的情况下，要想达成这样一份公共合约，准则制定机构必须具有一定的权威性和强制力，并且随着准则经济后果的加强其所需的权威性和强制力也必须不断加强。西方各国会计准则制定模式演变的原因实质上是准则制定机构对政治权威和强制力需求的不断提高。准则制定机构对权威地位的要求是造成准则制定过程中产生各种问题的主要原因。在西方追求自由市场意识形态的影响和会计职业界的努力下，最初会计准则制定权由民间职业团体享有，其权威性较弱。随着经济和资本市场的发展，会计准则的经济后果越来越被人们所认识，其表现也越来越强，准则制定机构对权威性的要求也越来越高，在会计职业界不能为其提供足够的权威支持情