银行呆账损失报批才能扣除

日前，河南省南阳市某上市银行会计部王主任来到市国税局，说明自己刚刚从营业部转岗到会计部，对银行利息收入和呆账损失的会计处理及其与现行税法规定存在哪些差异还不十分清楚。笔者结合金融企业会计制度和《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）等相关规定，通过简例与王主任进行了交流。

利息收入是银行向单位和个人发放各种贷款和办理票据贴现业务所取得的收入（不包括金融机构往来利息收入），也是银行最主要的营业收入来源。目前，税法对银行利息收入的规定与会计制度的处理规定基本是一致的，其差异主要表现在银行贷款利息收入确认的标准不完全相同。

《金融企业会计制度》规定，金融企业提供金融产品服务取得的收入，应当在以下条件均能满足时予以确认：与交易相关的经济利益能够流入企业；收入的金额能够可靠地计量。这一规定是谨慎性原则在金融企业确认收入方面的具体运用。如果金融企业发生不能收回利息收入的事项，例如借款人财务状况不好或其他原因而无法收取利息或收取利息的可能性极小，即与交易相关的经济利益不能够流入企业，则企业就可以依据金融企业会计制度的规定不再确认这部分利息收入。而现行税法则要求纳税人按照“是否收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项的凭据”作为认定收入的基本标准，凡在规定的应收未收利息核算期（目前规定为90天）内发生的应收利息，要先按照应计提利息申报缴纳营业税；对已缴纳过营业税的应收未收利息，若超过应收未收利息核算期限后仍未收回的，再从营业额中减除。对企业所得税来说，应收利息超过90天未收回的部分，不计入应纳税所得额；应收利息未超过90天的部分，还应计入应纳税所得额。试想，如果税法也按照“与交易相关的经济利益能否流入企业”的标准对银行贷款利息收入进行认定并作为征税依据，那么计税的基数就很难保证，税收的固定性也就无从谈起。所以，会计制度与税收制度之间存在的差异是由于二者的调整对象和管理目的不同而产生的，是正常的和必要的。关键是当会计制度与税收制度规定不一致时，企业要在会计核算资料的基础上进行纳税调整，使纳税申报数据完全符合税法的要求。

例如，某上市商业银行2005年年初向A公司发放了一笔三年期贷款，银行按季结息并从A公司存款账户中扣收。同年5月，A公司发生了为其他独立纳税人提供贷款担保，因被担保方不能还清巨额贷款而由A公司承担全部本息事项，使A公司财务状况严重恶化，2005年后半年的利息60000元无法按期偿还。根据谨慎性原则，该银行可以对后半年的60000元利息不再确认会计收入。而根据税法规定，应收利息只有超过90天未能收回时才能不计入应纳税所得额。2005年第三季度的利息到年底已超过90天，可以不计入2005年度的应纳税所得额，2005年第四季度的利息由于未超过90天，所以应按税法要求进行纳税调整，把会计上未作为收入的第四季度应收利息计入2005年度应纳税所得额，计算缴纳营业税和企业所得税。

对于贷款无法收回而形成的呆账损失，《金融企业会计制度》规定，对有确凿证据表明确实无法收回的贷款等，根据金融企业的管理权限，经股东大会或董事会或行长（经理）会议或类似机构批准作为资产损失，冲销已提取的相关资产减值准备。而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第二章第七条明确规定，金融企业的呆账损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。并在第十三条规定，企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。这两条新规定表明，金融企业发生的呆账损失，未经税务机关审批或超过规定时限上报审批的均属于权益自动放弃，不允许在企业所得税前扣除。已经根据会计制度规定自行扣除的，要在纳税申报时进行账外调整，即只在纳税申报表上进行调整，而不必改变原符合会计制度规定的账面记录，以体现会计制度的独立性及与税法分离的原则。

来源：中国税务报2005.10.17薛东成